瑞华研究丨问题2-1-67（施工企业整体分包项目（实质为出借资质项目）的会计处理问题）

瑞华会计师事务所 MY聊审计 2023-06-09

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问题2-1-67（施工企业整体分包项目（实质为出借资质项目）的会计处理问题）

问题：

如下文背景资料所述，施工行业对于挂靠项目的相关资产、负债、利润是否纳入名义总包单位的报表？

背景：

A公司是一家施工企业，整体分包项目（实质为出借资质的挂靠项目）基本情况：

A公司与发包人签订施工合同、办理工程结算并收付工程款、承担项目责任，然后与实际施工单位B公司签订分包合同，约定包括工程结算方式、上交管理费比例、工程安全、文明施工、农民工工资保障、质量管理等方面的权利义务（工程质量等法定责任并不能转移），并将全部工程交由合同方（B公司）实施。B公司以A公司名义设立项目部、开立银行结算账户。

A公司与B公司的分包合同中一般按照合同价款的一定比例约定A公司收取的管理费。A公司应将该类项目的收入、成本根据相关合同全口径计入利润表还是应仅就收取的管理费收入和相应的成本计入利润表中？

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

针对第三方（挂靠方）以A公司名义承接的项目，由于《建筑法》中对总承包单位的分包要求、工程质量责任及违规转包后质量责任的承担等均作了明确规定：

第二十八条禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

第二十九条建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。

建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。

禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。

第五十五条建筑工程实行总承包的，工程质量由工程总承包单位负责，总承包单位将建筑工程分包给其他单位的，应当对分包工程的质量与分包单位承担连带责任。分包单位应当接受总承包单位的质量管理。

第五十八条建筑施工企业对工程的施工质量负责。

第六十六条建筑施工企业转让、出借资质证书或者以其他方式允许他人以本企业的名义承揽工程的，责令改正，没收违法所得，并处罚款，可以责令停业整顿，降低资质等级；情节严重的，吊销资质证书。对因该项承揽工程不符合规定的质量标准造成的损失，建筑施工企业与使用本企业名义的单位或者个人承担连带赔偿责任。

因此，无论A公司与实际承包人B公司之间如何对该项目的权利、义务进行约定，《建筑法》规定了与发包人之间签订的施工总承包合同中主要责任人依然是A公司，即，A公司与发包人（业主）签约承接工程，并由此成为就工程质量、安全生产、工期等问题向发包人承担首要责任的义务人（B公司作为挂靠方虽然实际提供建造服务，但与业主无直接合同关系），并承担来源于发包人和挂靠方的信用风险。因此，这种情况下，按照收入确认采用“总额法”还是“净额法”的基本判断标准（参考《计学撮要2011》第141～146页的相关说明），应按照“总额法”确认被挂靠项目的收入和成本，即将此类挂靠项目的收入、成本均纳入A公司利润表，应归属于挂靠方的挂靠项目利润确认为成本或费用。具体操作中，即使A公司并未直接向发包人提供建筑服务，也应在第三方实际承包人（挂靠方）完成相应施工进度时，根据其计算的收入，A公司应以相同的金额确认成本，并用成本加固定比例管理费的金额确认收入（注意仍应按照完工百分比计算会计收入和成本，不应根据向第三方的付款确认为会计成本）。挂靠项目的相关税费，虽然最终由挂靠方承担，从A公司结算给挂靠方的款项中扣除，但仍确认为A公司的“税金及附加”和增值税额，现金流量表中对支付的该等税费列入“支付的各项税费”。

同时，由于挂靠项目部的资产和负债没有与A公司的其他资产和负债实现完全的风险隔离，即不满足《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第二十条中所规定的构成“单独主体”的条件要求，因此不能单独考虑其控制权问题，而应将其资产、负债汇总到A公司的报表中，并将挂靠项目部中归属于挂靠人的权益确认为对挂靠人的负债。

基于2017版收入准则的处理意见：

第二十八条禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

第二十九条建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。

禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。

第五十八条建筑施工企业对工程的施工质量负责。

因此，无论A公司与实际承包人B公司之间如何对该项目的权利、义务进行约定，《建筑法》规定了与发包人之间签订的施工总承包合同中主要责任人依然是A公司，即，A公司与发包人（业主）签约承接工程，并由此成为就工程质量、安全生产、工期等问题向发包人承担首要责任的义务人（B公司作为挂靠方虽然实际提供建造服务，但与业主无直接合同关系），并承担来源于发包人和挂靠方的信用风险。

因此，这种情况下，按照收入确认采用“总额法”还是“净额法”的判断标准（《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条及应用指南的相关规定），应按照“总额法”确认被挂靠项目的收入和成本，即将此类挂靠项目的收入、成本均纳入A公司利润表，应归属于挂靠方的挂靠项目利润确认为成本或费用。具体操作中，即使A公司并未直接向发包人提供建筑服务，也应在第三方实际承包人（挂靠方）完成相应施工进度时，根据其计算的收入，A公司应以相同的金额确认成本，并用成本加固定比例管理费的金额确认收入（注意仍应按照履约进度计算会计收入和成本，不应根据向第三方的付款确认为会计成本）。挂靠项目的相关税费，虽然最终由挂靠方承担，从A公司结算给挂靠方的款项中扣除，但仍确认为A公司的“税金及附加”和增值税额，现金流量表中对支付的该等税费列入“支付的各项税费”。